Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler

Mükelleflerin gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının belirlenmesi sırasında yapmış oldukları bazı harcamaları gider olarak yazmaları mümkün bulunmamaktadır.

Bu nedenle mükellefler dönem sonunda, yıl içerisinde yapmış oldukları harcamalardan kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olanları ayrıştırarak bu kapsamdaki harcamaların toplam tutarlarını beyannamede vergi matrahını hesaplarken ticari kazanca eklemeleri gerekmektedir.

1. Gelir Vergisi Kanunu'na Göre İndirilemeyecek Giderler

Gelir vergisi mükelleflerinin ticari kazancın safi tutarının tespitinde gider olarak indirilemeyecek olan ödemeleri Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. maddesinde düzenlenmiş olup bu giderlere aşağıda yer verilmiştir.

a. Teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair değerler (Aynen alınan değerler emsal bedeli ile değerlenerek teşebbüs sahibinin çektiklerine ilave olunur.),

b. Teşebbüs sahibinin kendisine, eşine, küçük çocuklarına işletmeden ödenen aylıklar, ücretler, ikramiyeler, komisyonlar ve tazminatlar,

c. Teşebbüs sahibinin işletmeye koyduğu sermaye için yürütülecek faizler,

d. Teşebbüs sahibinin, eşinin ve küçük çocuklarının işletmede cari hesap veya diğer şekillerdeki alacakları üzerinden yürütülecek faizler,

e. Her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar (Aktiflerde ceza şartı olarak derpiş edilen tazminatlar cezai mahiyette tazminat sayılmaz.),

f. Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin % 0’ı ( Yüzde Sıfır ),

g. Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz, uçak ve helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ile amortismanları,

h. Basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğacak maddi ve manevi zararlardan dolayı ödenen tazminat giderleri.

Ayrıca gelir vergisi mükellefleri Gelir Vergisi Kanunu’nun “Matrahtan ve Gelir Unsurlarından İndirilemeyecek Giderler” başlıklı 90’ıncı maddesi hükmüne göre de; gelir vergisi ile diğer şahsi vergileri ve her ne şekilde olursa olsun vergi cezaları ve para cezalarını, 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun hükümlerine göre ödenen cezaları, gecikme zamları ve faizlerini gelir vergisi matrahından ve gelir unsurlarından indirilemezler.

2. Kurumlar Vergisi Kanununa Göre İndirilemeyecek Giderler

2.1. Özsermaye Üzerinden Ödenen veya Hesaplanan Faizler

Türk Ticaret Kanunu'nun 470. maddesinde esas sermaye için faiz ödenemeyeceği, 471. maddesinde ise, işletmenin tam bir şekilde faaliyete başlamasına kadar geçecek olan hazırlık devresi için pay sahiplerine muayyen bir faiz ödenmesinin esas mukavelede şart kılınabileceği hüküm altına alınmıştır.
Kooperatifler Kanunu'nun 38. maddesi hükmü uyarınca ise kooperatifin gelir gider farkının en az % 50’sinin ortaklara dağıtılmasından sonra ortakların sermaye paylarına genel kurul kararı ile Devlet Tahvillerine verilen en yüksek faiz haddini geçmemek üzere faiz ödeneceği ana sözleşme ile hükme bağlanabilir.

Bu iki hal dışında sermayeye faiz yürütülmesi söz konusu değildir. Kurumlar Vergisi Kanununa göre ne şekilde olursa olsun sermaye üzerine faiz tahakkuk ettirildiğinde veya ödendiğinde söz konusu faizlerin gider olarak hasılattan indirilmesi söz konusu olamaz. Çünkü kurumun ortak veya sahiplerinin, işletmeye koydukları sermayenin kar payı haricinde nemalandırılması mümkün değildir.

2.2. Örtülü Sermaye Üzerinden Ödenen veya Hesaplanan Faizler

Kurum kazançlarının doğrudan veya dolaylı olarak aşındırılmasını önleyici bir vergi güvenlik müessesesi olan örtülü sermaye, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 16. maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu maddeyle hangi borçlanmaların örtülü sermaye sayılacağı belirtilmiş ve “Kabul Edilmeyen İndirimler” başlıklı 15. maddede ise örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilemeyeceği belirtilmiştir.

5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile de örtülü sermaye müessesesi, uluslararası gelişmeler ve genel kabul görmüş ilkeler dikkate alınarak yeniden düzenlenmiştir. Yeni Kanun ile örtülü sermaye uygulamasında borç/öz sermaye oranı, ortakla ilişkili kişi ve öz sermaye tanımlarına açıklık getirilerek objektif kıstaslar konulmuş ve örtülü sermaye kapsamına girmeyecek borçlanmalar ayrıca sayılmıştır.

5520 sayılı KVK’nun örtülü sermayeye ilişkin 12. maddesi 01.01.2006 tarihinden sonraya sarkan ödünç işlemlerine de uygulanmak ve 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiştir.

2.2.1. 5520 Sayılı Yeni KVK’ya Göre Örtülü Sermaye

5520 sayılı yeni KVK ile örtülü sermaye uygulamasında borç/öz sermaye oranı, ortakla ilişkili kişi ve öz sermaye tanımlarına açıklık getirilerek objektif kıstaslar konulmuş ve örtülü sermaye kapsamına girmeyecek borçlanmalar sayılmıştır.

5520 sayılı KVK’nın 12. maddesinin (1) numaralı fıkrasında örtülü sermayenin tanımına yer verilmiştir. Buna göre; kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacaktır.

Yukarıdaki tanımlamada geçen “ortakla ilişkili kişi” kavramı,

* Ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında ortağı olduğu bir kurumu,

* Ortağın en az %10 oranında oy veya kâr payı hakkına ya da hisselerine sahip olduğu bir kurumu,

* Doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az %10'unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu, ifade etmektedir.

Tanımdaki “öz sermaye” ifadesindense, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş hesap dönemi başındaki öz sermayesinin anlaşılması gerekmektedir.

Fıkrada geçen “gerçek kişi” ifadesi, Gelir Vergisi Kanunu’nun uygulanmasında gerçek kişi olarak kabul edilip vergiye tabi tutulan şahıslar ile şahıs şirketleri ya da adi ortaklıkları, “kurum” ifadesi de, sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya vakıflar ile bunlara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıklarını kapsamaktadır.

2.2.1.1. Örtülü Sermaye Kapsamında Değerlendirilecek Borçlanmalar

Kanunda yapılan tanımdan anlaşılacağı üzere, işletmede kullanılan borçların örtülü sermaye sayılabilmesi, bu borçların ortak veya ortakla ilişkili kişiden alınması ve belirlenen borç/öz sermaye oranını aşması koşullarına bağlanmıştır. Buna göre mevcut bir borçlanmanın örtülü sermaye olarak kabul edilebilmesi için aşağıdaki unsurların varlığı gerekmektedir:

* Kurum, borcu ortaklarından veya ortaklarla ilişkili kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin etmelidir.

* Temin edilen borçlar işletmede kullanılmalıdır.

* İşletmede kullanılan borçların hesap dönemi içerisinde herhangi bir tarihteki tutarı, kurumun öz sermayesinin üç katını aşmalıdır.

Yukarıda sıralanan unsurlardan görüleceği gibi, bir borçlanmanın örtülü sermaye kapsamında değerlendirilebilmesi için öncelikle borcun ortaklardan veya ortaklarla ilişkili kişilerden temin edilmiş olması gerekmektedir. Kanunda yer alan “ortakla ilişkili kişi” tanımlamasından hareketle, borcun temin edildiği kişi yönünden hangi borçlanmaların örtülü sermaye kapsamında sayılacağı aşağıdaki şekilde
sıralanabilir:

— Kurum ortaklarından yapılan borçlanmalar,
— Kurum ortağının doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında ortağı olduğu diğer bir kurumdan yapılan borçlanmalar,
— Kurum ortağının en az %10 oranında oy veya kâr payı hakkına ya da hisselerine sahip olduğu diğer bir kurumdan yapılan borçlanmalar,
— Doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az %10'unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumdan yapılan borçlanmalar.

Örtülü sermaye kapsamında değerlendirilmesi gereken borçlanmaların tutarının hesaplanması ile ilgili olarak yapılacak borç/öz sermaye karşılaştırmasında; sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar % 50 oranında dikkate alınır.

İstanbul Menkul Kıymetler Borsası (İMKB)’de işlem gören hisselerin edinilmesi durumu ile ilgili olarak ise maddenin (4) numaralı fıkrasında özel belirleme yapılmıştır.

Söz konusu fıkrada, kurumların İMKB’de işlem gören hisselerinin edinilmesi durumunda, söz konusu hisse senetleri nedeniyle ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılanlardan temin edilen borçlanmalarda en az % 10 oranında ortaklık payı aranacağı belirtilmektedir. Böylelikle, borç verilen kurumla sadece bu hisse
senetlerinin alınması nedeniyle ortaklık bağlantısının kurulması bir sınıra bağlanmıştır.

2.2.1.2. Örtülü Sermaye Kapsamında Değerlendirilmeyecek Borçlanmalar

5520 sayılı KVK’nın 12/6. maddesinde örtülü sermaye kapsamına girmeyecek borçlanmalar dört bent halinde sayılmıştır. Buna göre aşağıda sayılan borçlanmalar örtülü sermaye sayılmayacaktır.

a) Kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayrinakdî teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar.

b) Kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar.

c) 5411 sayılı Bankacılık Kanununa göre faaliyette bulunan bankalar tarafından yapılan borçlanmalar.

ç) 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamında faaliyet gösteren finansal kiralama şirketleri, 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında faaliyet gösteren finansman ve faktoring şirketleri ile ipotek finansman kuruluşlarının bu faaliyetleriyle ilgili olarak ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar.

2.2.1.3. Örtülü Sermayeye Taraf Olanlar Nezdinde Yapılacak Düzeltme

Kanunun 12/7. maddesinde; örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı belirtilmektedir.

Bu şekilde dağıtılmış kâr payı, net kâr payı tutarı olarak kabul edilecek ve brüte tamamlanması sonucu bulunacak tutar üzerinden ortakların hukuki niteliğine göre belirlenen oranlarda vergi kesintisi  yapılacaktır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri ise taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilecektir.

Ancak bu düzeltmenin yapılabilmesi için, örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekmektedir.

2.2.1.4. Örtülü Sermaye Üzerinden Ödenen Veya Hesaplanan Faiz, Kur

Farkı vb. Giderlerin Kurum Kazancının Tespiti Karşısındaki Durumu 5520 sayılı KVK’nın 11/1-b. maddesinde örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirim unsuru olarak kabul edilemeyeceği hükmü yer almaktadır. Bu maddede en dikkat çekici husus örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlere ek olarak  kur farkları ve benzeri giderlerin de kurum kazancının tespitinde indirilemeyecek giderler arasında sayılmasıdır. Bilindiği üzere 5422 sayılı KVK’nın 15/1-2. maddesinde yalnızca örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin kurum kazancının tespitinde indirim unsuru olarak kabul  edilemeyeceği hükmü yer almaktaydı. 5520 sayılı KVK’da ise faizlerin yanı sıra kur farkları da kurum kazancının tespitinde indirilemeyecek gider unsuru olarak sayılmış ayrıca 11/1-b. maddede yer alan “ve benzeri giderler” ibaresiyle indirimi kabul edilmeyecek gider unsurlarının kapsamı geniş tutulmuştur.

2.3. Örtülü Kazançlar ( Transfer Fiyatlandırması )

5520 sayılı yeni KVK ile yapılan en önemli değişikliklerden biri, daha önce 5422 sayılı KVK’nın 17. maddesinde düzenlenen örtülü kazanç müessesesinin “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü kazanç Dağıtımı” başlığı altında yeniden düzenlenmesidir.

Bilindiği üzere 5422 sayılı KVK 31.12.2005 tarihi itibariyle tamamen yürürlükten kaldırılmıştır. 5520 sayılı yeni KVK’nın transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazancın düzenlendiği 13. maddesinin yürürlük tarihi ise 1.1.2007’dir.

2.3.1. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı

(1.1.2007 tarihinde yürürlüğe giren uygulama) 5520 sayılı KVK’nın 1.1.2007 tarihinde yürürlüğe giren 13. maddesine göre; kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır.

Yukarıdaki tanımdan anlaşılacağı üzere, yapılan bir işlemde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı olduğundan bahsedilebilmesi için şu unsurların varlığı gerekmektedir.

* İşlem, ilişkili kişiler ile yapılmalı,
* İşlem, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar üzerinden yapılmalıdır.

2.3.1.1. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımına Konu Olabilecek İşlemler

İlişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar üzerinden yapılan şu işlemler transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamında  değerlendirilecektir.

* Alım-Satım işlemleri,

* İmalat ve inşaat işlemleri,

* Kiralama ve kiraya verme işlemleri,

* Ödünç para alınması ve verilmesi işlemleri,

*İkramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler.

2.3.1.2. İlişkili Kişi Kavramı

İlişkili kişinin tanımı maddenin (2) numaralı fıkrasında yapılmıştır. Buna göre;

* Kurumların kendi ortakları,

* Kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurumlar,

* Kurumların idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumlar,

* Kurum ortaklarının eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil kan bağı olanlar ve sihri hısımları, ilişkili kişi sayılır.

Ayrıca kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler de kötüye kullanımların önlenmesi amacıyla ilişkili kişilerle yapılmış sayılacaktır.

Fıkrada geçen “gerçek kişi” ifadesi, Gelir Vergisi Kanunu’nun uygulanmasında gerçek kişi olarak kabul edilip vergiye tabi tutulan şahıslar ile şahıs şirketleri ya da adi ortaklıkları; “kurum” ifadesi ise sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya vakıflar ile bunlara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıklarını kapsamaktadır.

2.3.1.3. Emsallere Uygunluk İlkesi

Maddenin (3) numaralı fıkrasına göre; emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin,  aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmektedir. Emsallere uygun fiyat ya da bedelin tespitinde mükelleflerin uygulayabilecekleri üç ayrı yöntem öngörülmüştür. Bu yöntemler maddenin (4) numaralı fıkrasında açıklanan; karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi ve yeniden satış fiyatı yöntemidir.

a- Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi

Bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade etmektedir.

b- Maliyet Artı Yöntemi

Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder.

c- Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi

Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade eder.

ç- Diğer Yöntemler

Emsallere uygun fiyata yukarıdaki yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa mükellef, işlemlerin mahiyetine uygun olarak kendi belirleyeceği diğer yöntemleri kullanabilir.

Madde gerekçesine göre; mükellefler, bu kapsamda uygulayabilecekleri yöntemleri tamamen kendileri belirleyecekleri gibi, maddede sayılmayan ancak OECD’nin “Uluslararası Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberi”nde belirtilen ya da diğer ülkelerin uygulamalarında karşılaşılabilen yöntemleri de kullanabileceklerdir. Bu bağlamda uygulama olanağı bulabilecek yöntemlerin en önemlileri, OECD’nin Uluslararası Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberi’nde “geleneksel işlem yöntemlerine başvurma olanağının olmadığı haller için “diğer yöntemler” başlığı altında önerilen kâr bölüşüm yöntemi ve işleme dayalı net kâr marjı yöntemidir. Bu yöntemler, bağlantılı şirketler arasındaki işlemlerden doğan kârı temel almaktadır.

d- Mükelleflerin Hangi Yöntemi Uygulayacakları

Mükellefler, ilişkili kişilerle yaptıkları işlemlerde yukarıda açıklanan yöntemlerden işlemin niteliğine en uygun olanını seçerek, seçtikleri yönteme göre emsallere uygun fiyat ya da bedeli kendileri belirleyeceklerdir. Karşılaştırılabilir fiyat, maliyet artı veya yeniden satış fiyatı yöntemlerinden hiç birisi emsallere uygun fiyat ya da bedel tespitine uygun değilse mükellefler kendi belirleyecekleri bir yöntem ile emsallere uygun fiyat ya da bedeli belirleyebileceklerdir. Ancak, bu şekilde bir belirleme için, söz konusu üç yönteme göre de tespit yapılabilmesinin mümkün olmaması gerekmektedir.

İlgili Kanun maddesinin gerekçesinde, bu yöntemler arasında uygulama açısından herhangi bir öncelik sırası olmadığı belirtilmektedir. Gerekçeye göre; uygulama kıstası, “işlemin niteliğine en uygun yöntemdir. Bu bağlamda, işleme uygulanacak yöntemlerden birisi, emsallere uygun fiyat ya da bedeli yansıtma açısından diğer yöntemlerden daha belirleyici ise yani “işlemin niteliğine en uygun yöntem” ise, uygulanacak yöntem olarak söz konusu bu yöntem seçilecek, diğer yöntemlere kesinlikle başvurulmayacaktır.

Öte yandan, maddenin (5) numaralı fıkrası ile mükelleflere ilişkili kişilerle yaptıkları işlemlere ilişkin olarak uygulayacakları yöntemi Maliye Bakanlığı ile anlaşarak belirleme imkânı sağlanmaktadır. Buna göre, uygulaması gereken yöntem konusunda tereddüdü olan mükellefler Maliye Bakanlığı’na başvurarak belli bir dönem için anlaşma yoluyla yukarıda açıklanan yöntemlerden hangisini kullanacaklarını tespit edebileceklerdir. Tespit edilen yöntem 3 yılı aşmamak üzere, anlaşmada belirlenen süre ve şartlar dâhilinde kesinlik taşıyacaktır. Dolayısıyla, belli koşullar altında tespit edilen yönteme göre yapılan işlemler vergi incelemelerinde eleştiri konusu yapılamayacaktır.

2.3.1.4. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Olarak Dağıtılan

Kazançların Kurum Kazancının Tespiti Karşısındaki Durumu 5520 sayılı KVK’nın “Kabul edilmeyen indirimler” başlıklı 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendine göre; transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınması mümkün değildir. Bir başka deyişle, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir.

2.3.2. Şirket Ortaklarına Hesap Dönemi İçinde Avans Kar Payı

Dağıtılması Durumunda Örtülü Kazanç Dağıtımının Durumu 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 1 seri numaralı Genel Tebliğinin 15.6.6 Avans Kar Payı Dağıtımı” başlıklı bölümünde, kurumlar vergisi mükelleflerinin, geçici vergi dönemleri itibarıyla doğan ticari karları üzerinden, yine aynı bölümde belirtilen kurallar ve sınırlamalar dâhilinde, ortaklarına avans kar payı dağıtabilecekleri açıklanmıştır. Aynı Tebliğde, avans kâr payı dağıtılması halinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinin uygulanmayacağı ayrıca belirtilmiştir.

Ancak, Danıştay’da açılan bir dava ile Tebliğin bu hükümlerinin, kamunun yasal dayanağı olmaksızın bir gelirden vazgeçmesi sonucunu doğurduğu gerekçesiyle iptali ve yürürlüğünün durdurulması talep edilmiş; Danıştay 4. Dairesi’nin konuyla ilgili olarak verdiği 18.10.2007 tarih ve 2007/2364 esas numaralı Kararda da, 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nda bu konuda açık bir düzenlemenin bulunmadığı, kar dağıtımı müessesesinin düzenlendiği Türk Ticaret Kanunu’nda da avans kar payı dağıtımına ilişkin bir düzenlemenin yer almadığı ve aynı Kanunun 470. maddesinde, kar payının ancak safi kardan ve bu gaye için ayrılan yedek akçelerden dağıtılabileceğine yer verildiği, kar payının ancak dönem sonunda ve dönem safi karı belirlendikten sonra dağıtılabileceğinin hüküm altına alınmış olduğu ve Kanunda yer almayan bir konuda, Maliye Bakanlığı’nın düzenleme yetkisi bulunmadığı gerekçeleriyle, Tebliğin 15.6.6 “Avans Kar Payı Dağıtımı” başlıklı bölümünün hukuka aykırı olduğu, bu sebeple de iptal talebine ilişkin karar verilinceye kadar yürürlüğünün durdurulması hükme bağlanmıştır. İptale ilişkin karar daha sonra verilecektir.

2.3.3. Hazine Zararı Şartı (06.06.2008 Tarihinden İtibaren Getirilen Hüküm)

5766 Sayılı Kanunun 21. maddesi ile 5520 sayılı KVK’nın 11. maddesine 2008 yılı kazançlarına uygulanmak üzere 06.06.2008 tarihinde yürürlüğe giren ve hazine zararını açıklayan 7 numaralı fıkra eklenmiştir.

Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlıdır. Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir.

Görüldüğü üzere hazine zararı koşulu yalnızca tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirilen işlemler için söz konusudur.

2.3.4. Ortak veya Ortakla İlişkili Kişilerden Temin Edilen

Borçlanmalarda, Örtülü Sermaye ve Transfer Fiyatlandırması Hükümlerinin Birlikte Değerlendirilmesi Daha önce açıklandığı üzere; KVK’nın 12. maddesine göre, kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılmakta ve örtülü sermaye sayılan borçlar üzerinden hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler bir taraftan kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmezken, diğer taraftan da bu tutarlar (kur farkları hariç) hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılmaktadır.

Kanunun 13. maddesine göre ise kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılmaktadır.

KVK’nın 12. maddesinde yer alan “ortak veya ortakla ilişkili kişi” tanımlaması; 13. maddede yer alan “ilişkili kişi” tanımlamasından daha dar kapsamlıdır. Örtülü sermayenin düzenlendiği 12. maddede tanımlanan, ortak veya ortakla ilişkili kişiler aynı zamanda transfer fiyatlandırması uygulamasında da ilişkili kişiler olarak kabul edildiğinden, bu kişilerden yapılan borçlanmalarda emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak fiyat veya bedel (faiz oranı) tespit edilmesi halinde, yapılan borçlanma işleminin örtülü sermaye ve transfer fiyatlandırması hükümleri çerçevesinde ayrı ayrı değerlendirilmesi gereği doğmaktadır.

Bu durumda kurumların ortak veya ortakla ilişkili kişilerden yapmış oldukları borçlanmalarda; emsal faiz  ranının uygulanmasını gerektiren örtülü kazanç hükümleri ile borcun faizini gider kabul etmeyen örtülü sermaye hükümlerinin çeliştiği ve/veya çakıştığı izlenimi doğuyorsa da aslında hükümler birbirini
tamamlamaktadır.

Örtülü sermayede, öz sermayenin üç katını aşan borç, ödünç para olarak kabul edilmeyerek örtülü (gizli) sermaye sayılmıştır. Bu durumda, ortak veya ortakla ilişkili kişilerden temin edilen borçlarda örtülü sermaye hükümleri öncelikli hüküm olarak değerlendirilecek ve örtülü sermaye kapsamında olmayan borçlanmalar (gerçek borçlanmalar) içinse örtülü kazanç hükümleri uygulanabilecektir. Yasa hükmü ile örtülü (gizli) sermaye niteliğini kazanan borçlanmaların, borç olarak kabul edilmesi ve örtülü kazanç hükümleri gereğince emsal faiz oranının uygulanması mümkün olmayacaktır.

Bu nedenle, ortak veya ortakla ilişkili kişilerden alınan borçların öncelikle 12. maddede yer alan örtülü sermaye hükümleri çerçevesinde değerlendirilmesi; örtülü sermaye kapsamında olduğu tespit edilen borçlara ilişkin örtülü sermaye faizlerinin tamamının reddedilmesi, örtülü sermaye niteliğinde olmayan borçlar içinse emsale göre hesaplanan faiz farkının dikkate alınması suretiyle hesaplanan örtülü kazancın kurum matrahından indiriminin kabul edilmemesi gerekmektedir.

- Emsaline Uygun Faiz Ödenmesi :

Ortak veya ortakla ilişkili kişiden alınan borçlar için emsaline uygun oranda faiz ödenmesi halinde, söz konusu borcun örtülü sermaye sayılan kısmına isabet eden faiz giderinin KKEG olarak dikkate alınması gerekmekte olup, faiz oranı emsaline uygun belirlendiğinden transfer fiyatlandırması yönündense yapılması gereken bir düzeltme bulunmamaktadır.

- Emsalinden Yüksek Faiz Ödenmesi :

Ortak veya ortakla ilişkili kişiden alınan borçlar için emsalinden yüksek oranda faiz ödenmesi halinde, yapılan borçlanma işlemine ilişkin olarak örtülü sermaye ve transfer fiyatlandırması hükümlerinin birlikte çalıştırılması gerekir. Buna göre, örtülü sermaye yönünden; yapılan borçlanmanın örtülü sermaye sayılan (dönem başı öz sermayesinin üç katını aşan) kısmına isabet eden faiz giderinin reddedilmesi gerekir. Transfer fiyatlandırması yönündense, söz konusu borcun örtülü sermaye sayılmayan, başka bir ifadeyle gerçek borçlanma olarak kabul edilen kısmına isabet eden emsal fiyat farkının örtülü kazanç dağıtımı olarak kabul edilmesi gerekir.

- Emsalinden Düşük Faiz Ödenmesi :

Ortak veya ortakla ilişkili kişiden alınan borçlar için emsalinden düşük oranda faiz ödenmesi halinde, söz konusu borcun örtülü sermaye sayılan kısmına isabet eden faiz giderinin KKEG olarak dikkate alınması gerekmektedir. Öte yandan, yapılan faiz ödemesi emsalinden düşük olduğu için, borcu kullanan yönünden transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan söz edilmesi mümkün değildir. Buna karşın, işlemin diğer tarafı, yani borcu veren ve verdiği borç için emsalinden düşük oranda faiz tahsil eden kişi veya kurum açısından transfer fiyatlandırması hükümlerinin uygulanması mümkün olabilecektir. Ancak bunun için, borcu verenin, bir kurumlar vergisi mükellefi veya GVK’nın 41. maddesi kapsamında teşebbüs sahibi olması gerekir.

- Hiç Faiz Ödenmemesi :

Ortak veya ortakla ilişkili kişiden alınan borçlar için faiz ödenmemesi halinde örtülü sermaye kapsamında reddedilecek bir faiz gideri de söz konusu olmayacaktır.

Bununla beraber, döviz cinsinden borçlanılması ve buna ilişkin olarak bir kur farkı gideri doğmuş olması halinde ise, kur farkı giderinin örtülü sermayeye isabet eden kısmının gider olarak dikkate alınamayacağı tabiidir.

Öte yandan, tıpkı emsalinden düşük faiz ödenmesi durumunda olduğu gibi, işlemin diğer tarafı, yani borcu veren kişi veya kurum açısından transfer fiyatlandırması hükümlerinin uygulanması mümkün olabilecektir. Ancak bunun için, borcu verenin, bir kurumlar vergisi mükellefi veya GVK’nın 41. maddesi kapsamında teşebbüs sahibi olması gerekir.

-Grup Şirketlerinden Alınan Banka Kredisinin Yansıtılmasında KDV

Grup şirketleri tarafından alınan banka kredisinin taksitlerinin (faiz ve kur farkı vs. dahil) diğer grup firmasına yansıtılması işleminde KDV uygulamasına ilişkin olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 2009/34 Sayılı Uygulama Tamiminde; “Grup şirketinin aktifinde bulunan gayrimenkul teminat  gösterilerek alınan banka kredisinin taksit tutarlarına isabet eden faiz ve kur farkı tutarının fiilen krediyi kullanan diğer grup şirketine (yatırım yapan firma) herhangi bir fark ilave edilmeksizin aynen  yansıtılması işlemi KDV’ye tabi bulunmamaktadır.” açıklaması yer almaktadır.

Dolayısıyla söz konusu açıklamadan anlaşıldığı üzere kullanılan kredinin grup firmasına aynen yansıtılması halinde KDV hesaplanmayacaktır.

2.4. Yedek Akçeler

Yedek akçeler; kurumlar vergisi mükelleflerinin Türk Ticaret Kanunu, kurumların özel kanunları veya esas mukavele ve nizamnamelerine göre muhtelif adlarla zorunlu ya da ihtiyari olarak kardan ayırdıkları meblağlardır. İşletme bünyesinde elde edilen karın bir kısmı dağıtılmayıp, işletme içinde alıkonulmaktadır.

Bunun amacı, ileride karşılaşılacak herhangi bir sıkıntıda, mali yapının güçlü kalmasını sağlamaktır. Bunun yanında T.T.K.’ya göre, kurumların özel kanunlarına veya esas mukavele ve nizamnamelerine göre safi kazançtan ayırdıkları bilumum ihtiyatlar ile Bankalar Kanununa müsteniden, bankaların ayırdıkları karşılıklarda gider olarak dikkate alınmaz. Aynı şekilde ihtiyat amacıyla, kanun ve ana sözleşme hükümlerine göre kanuni, fevkalade, ihtiyari vs. gibi adlarla ayrılan yedek akçeler gider yazılamaz.

2.5. Kurumlar Vergisi İle Her Türlü Para Cezaları

5520 sayılı KVK’nın 11. maddesinin (1-d) bendi hükmü uyarınca kurumlar vergisi mükellefleri, ödedikleri kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları, vergi cezaları ile 6183 sayılı A.A.T.U.H.K. hükümlerine göre ödedikleri cezalar, gecikme zamları ve faizleri (tecil faizi vb.) ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizlerini gider olarak hâsılatlarından indiremezler. Ancak telefon, elektrik, su gibi kamusal veya yarı kamusal hizmet bedellerinin vade tarihinde ödenmemesi nedeniyle hesaplanan ve ödenen gecikme faizleri vade farkı mahiyetinde olduğundan, kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.

2.6. Menkul Kıymetlerin İtibari Değerlerinin Altında Satışından Doğan

Zararlar İle Ödenen Komisyonlar ve Benzeri Her Türlü Giderler 5520 sayılı KVK’nın 11. maddesinin (1-e) bendi hükmüne göre; Kanunlarla veya Kanunların verdiği yetkiye dayanılarak tespit edilen hadler saklı kalmak üzere, menkul kıymetlerin itibari değerlerinin altında satışından doğan zararlar, ödenen komisyonlar ile benzeri her türlü giderler kurum hâsılatından indirilemeyecektir.

Kanun gerekçesine göre bu düzenlemenin amacı, ihraç edilen menkul kıymetlerin aracı kuruluşlar eliyle satışında, kanuni hadlerin altında vaki satışlar dolayısıyla katlanılan fedakârlıkların, aracı kuruluşlara ödenen komisyon gibi gösterilmesi yönündeki uygulamayı önlemek ve sermaye piyasasında menkul kıymet satışında görülen farklı uygulamaları gidermektir.

Konuyla ilgili olarak Merkez Bankasının 05.09.1982 tarihli ve 17829 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan tebliğinde, tahvillerin nominal değerinin en çok %5 noksanı ile satışa arz edilebileceğini düzenlemiştir. Yayınlanan diğer tebliğlerde, satış süresi sona ermeden önceki devre içinde, tahviller herhangi bir kurum veya kuruluş, yahut gerçek ve tüzel kişiler tarafından, satın alınmış olsa ve bunlar tarafından tekrar satılsa dahi, tebliğe göre tespit edilecek günlük satış fiyatlarından, ancak nominal değerlerinin % 5’i oranında indirim yapılabileceği hüküm altına alınmıştır.

Yine Türk Ticaret Kanunu'nun 286/1. maddesinde, hisse senedi ihracında nominal değerin altında ihraç yasaklanmıştır. Anonim şirketlerde, sermaye artırımı safhasında zararına hisse senedi çıkarılması söz konusu değildir. Dolayısıyla hisse senetleri açısından bu maddenin uygulanabilirliği yoktur.

2.7. İşletmenin Esas Faaliyet Konusu İle İlgili Olmayan Deniz ve Hava Taşıtlarının Giderleri ve Amortismanları

5520 sayılı KVK’nın 11. maddesinin (1-f) bendinde “Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan; yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz taşıtları ile uçak, helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ve amortismanlarının matrahtan indirilemeyeceği” hüküm altına alınmıştır.

2.8. Maddi ve Manevi Zararlar

5520 sayılı KVK’nın 11. maddesinin (1-g) bendine göre; sözleşmelerde ceza şartı olarak konulan tazminatlar hariç olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddî ve manevî zarar tazminat giderleri kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacaktır. (1-h) bendine göre ise, basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon
yayınlarından doğacak maddi ve manevi zararlardan dolayı ödenen tazminat giderleri de kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilemeyecektir.

2.9. Alkol ve Alkollü İçkiler İle Tütün ve Tütün Mamullerine Ait İlan ve Reklam Giderleri

5520 sayılı KVK’nın 11. maddesinin (1-ı) bendi uyarınca "her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin %50'si kurum kazancının tespitinde gider olarak indirimi kabul edilmez. Mezkur bent hükmündeki oranı Bakanlar Kurulu % 100’e kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye yetkilidir. Bakanlar Kurulu bu yetkisini kullanmış ve 90/1081 sayılı karar ile bu oranı sıfır olarak belirlemiştir.

Ancak, 2 Seri No.’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin tamamının ticari kazancın ve kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı ve dolayısıyla bu tür reklam harcamalarının kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.

Danıştay Dördüncü Dairesi 22.09.2008 tarihli 2008/3758 esas numaralı kararı ile 2 Seri No.’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 6. bölümünün 4 ve 6. paragraflarında yer alan, her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin tamamının ticari kazancın ve kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı ve dolayısıyla bu tür reklam harcamalarının kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerektiği yolundaki düzenlemenin alkol ve alkollü içkilere ilişkin reklam giderleri yönünden yürütülmesinin durdurulmasına karar vermiştir.

2 Seri No.’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin bahsi geçen bölümünde, 3/1/2008 tarihli ve 5727 sayılı Tütün Mamullerinin Zararlarının Önlenmesine Dair Kanunda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 5 inci maddesiyle 4207 sayılı Tütün Mamullerinin Zararlarının Önlenmesine Dair Kanunun 4. maddesinde yapılan değişiklikle, Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendinde belirtilen ilan ve reklam giderlerinin, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı hükme bağlanmıştır. Anılan hüküm, Kanunun yayımı tarihinden 4 ay sonra yürürlüğe girecektir. Bu nedenle, anılan hükmün yürürlüğe girdiği 19.05.2008 tarihinden itibaren yapılacak olan, her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin tamamının, ticari kazancın ve kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.

Danıştay vermiş olduğu yürütmeyi durdurma kararında aşağıda belirtilen hususlara değinmiştir.

4207 sayılı kanunun 1. maddesinde “amaç”, kişileri ve gelecek nesilleri tütün ürünlerinin zararlarından, bunların alışkanlıklarını özendirici reklam, tanıtım ve teşvik kampanyalarından koruyucu tertip ve tedbirleri almak ve herkesin temiz hava soluyabilmesinin sağlanması yönünde düzenlemeler yapmak olarak belirtilmiştir.

Kanunun 4. maddesinin 11 numaralı fıkrasının teklif edilen halinde ve Adalet Komisyonunun kabul ettiği metinde söz konusu hüküm “Tütün ve tütün ürünleri sektöründe faaliyet gösteren firmaların, bu Kanunla yasaklanan faaliyetler ile ilgili olarak yaptıkları harcamalar yıllık gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınmaz.” şeklinde iken yapılan değişiklik ile yasalaşmış şeklini almıştır.

5727 sayılı kanunla yapılan düzenlemelerin amacı kişileri ve gelecek nesilleri tütün ürünlerinin zararlarından korumaktır. Dolayısıyla, tamamen tütün ve tütün mamulleriyle ilgili düzenlemeler içeren bir kanunda yer alan kısıtlamanın alkol ve alkollü içkilere ait ilan ve reklam giderlerini de kapsadığı düşünülemez.

Danıştay yukarıda yer alan gerekçeler ile vermiş olduğu karar ile alkol ve alkollü içkilere ait ilan ve reklam giderlerinin tamamının gider olarak dikkate alınması mümkün hale gelmiştir.

2.10. Kurumlar Vergisinden İstisna Edilen Kazançlara İlişkin Giderler

5520 sayılı KVK’nın 5. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca; iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere kurumların, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez.

Buna göre; kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin olarak yapılan giderlerin, kurumun vergiye tabi diğer kazanç tutarının tespitinde kurum kazancını azaltıcı veya kurum zararda ise bu zararı artırıcı bir unsur olarak indirim konusu yapılamayacaktır. Bu nedenle, bu gelirlerin elde edilmesi için yapılan giderlerin sadece kurumlar vergisinden istisna edilen söz konusu kazançlara ilişkin kısmının indirimi kabul edilemez. (Örneğin: 5520 Sayılı KVK’nin 5. maddesinin c bendi kapsamında gerçekleşen taşınmaz satışında ödenen tapu harcının % 75’i ) Mükellefler tarafından iki yıldan uzun süre elde tutulmuş gayrimenkul ve iştirak hissesi satışından zarar doğması sonucunda bu zararın % 75’inin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması konusunda çeşitli tereddütler oluşmuştur.

Mükellefler, satıştan elde edilen bir kazancın bulunması durumunda istisnanın gündeme geldiği, zarar doğması durumunda ise istisna kapsamında bir kazançtan bahsedilemeyeceği görüşünü savunmaktadırlar. İstisnanın mutlak bir istisna olmadığı, kanuni koşulların sağlanması durumunda yararlanma hakkına sahip oldukları bir istisna olduğunu ileri sürmektedirler. Maliye Bakanlığınca verilen çeşitli muktezalarda bu yönde ve aksi yönde görüşler mevcuttur.

Diğer taraftan, teknoloji geliştirme bölgelerinde veya serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflerin, bölgedeki istisna kapsamındaki faaliyetlerinin zararla sonuçlanması halinde, zarar tutarı “kanunen kabul edilmeyen gider” olarak dikkate alınacaktır.

3. İndirimi Mümkün Olmayan Diğer Giderlere İlişkin Hatırlatmalar

* 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 88. maddesi gereğince, fiilen ödenmeyen SSK primleri gelir vergisi ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak yazılamamaktadır. Bunun tek istisnası hesap dönemi takvim yılı olan firmalarda Aralık ayı, özel hesap
dönemine tabi olan firmalarda ise özel hesap döneminin son ayına ait SSK primlerinin yasal ödeme süresi bir sonraki hesap dönemi olmasına karşın, yasal süresi içinde ödenmek koşuluyla gider olarak kayıtlara alınabilmesidir.

174 Seri No’lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği uyarınca, hesap dönemi içinde ödenmediğinden gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınamayan SSK primlerinin ödendikleri hesap döneminin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.

* Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun “Gider Kaydedilmeme Hali” Başlığını taşıyan 14 maddesi gereğince; Bu Kanuna bağlı (I), (III) ve (IV) sayılı tarifelerde yer alan taşıtlardan (Ticari maksatla kullanılan uçak ve helikopterler ile taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtlar hariç) alınan vergi ve cezalar ile gecikme zamları gelir ve kurumlar vergilerinin matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez. Örneğin; Binek otomobillere ve motosikletlere ilişkin olarak ödenen MTV.

* Kıdem tazminatları için ayrılan karşılıklar gider yazılamayacaktır. Kıdem tazminatı için karşılık ayrılması durumunda da bu tutar dönem matrahına ilave edilecek, sadece dönem içinde fiilen ödenen kıdem tazminatları gider yazılabilecektir.

* 1.1.2004 tarihinden itibaren 5035 Sayılı Kanunla 6802 Sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 39. maddesinde düzenlenen ve 5228 Sayılı Kanunun 38. maddesiyle kimi değişikliklere uğrayan “Özel İletişim Vergisi”, aynı maddenin son fıkrası hükmüne göre bu vergi, katma değer vergisi matrahına dahil
edilmez, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider kaydedilmez ve hiçbir vergiden mahsup edilmez. Bu hükme göre sabit hatlı telefonlara ilişkin haberleşme ücretleri üzerinden alınmaya başlanılan özel iletişim vergilerinin mobil hatlar üzerinden alınanlardan da olduğu gibi gider yazılması mümkün olmayacaktır.

4. Kanunen Kabul Edilmeyen Gider Niteliğinde Olan Diğer Giderler

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 41. maddesinde sayılmamasına karşın, aşağıda sayılan bazı giderlerin ticari kazancın tespitinde hâsılattan indirilmesi mümkün değildir.

a- Çalınma, kaybolma ve dolandırıcılık nedenleriyle doğan zararlar,
b- Vadeli çekler için hesaplanan reeskontlar ile mevcut borç senetlerini reeskonta tabi tutmayıp, buna karşın alacak senetlerinin reeskonta tabi tutan kurumların hesapladıkları reeskontlar,
c- İşletmede çalışan personelin ölümü durumunda ailesi ve çocuklarına kanuni zorunluluk olmaksızın verilen yardımlar,
d- Vefat ilanları karşılığında verilen meblağlar ve çelenk masrafları,
e- Uğraş konuları ile ilgili dernek veya birliklere ödenen masrafa katılma payları,
f- Bir başka kişi veya kurum adına düzenlenmiş belgelere istinaden yapılan giderler,
g- Yasal olarak azami had belirlenmiş giderlerde belirlenen hadleri aşan kısım (azami oranının üzerindeki herhangi bir oranda ayrılan amortismanlar) h- Kanunen yasaklanmış faaliyetlerin yapılmasından kaynaklanan giderler (Rüşvet, yasa dışı örgütlere yapılan bağış ve yardımlar vb.)
ı- Maliyet olarak dikkate alınması gereken harcamaların doğrudan gider yazılması,
i- Dönemsellik ilkesi gereği cari yıl haricindeki geçmiş veya gelecek yıllara ait giderler,
j- Siyasi partilere ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 14/6. maddesi kapsamına girmeyen diğer gerçek ve tüzel kişilere yapılan bağışlar,
k- Kanunlarda düzenlenen özel haller hariç olmak üzere belgelendirilemeyen giderler,
l- Nedeni bulunamayan sayım ve tesellüm noksanları, m- Vergi Usul Kanunu'nda düzenlenmemiş bulunan karşılıklar.

 

TURMOB & TESMER
DÖNEM SONU İŞLEMLERİNİN VERGİSEL BOYUTU

A. MURAT YILDIZ

YMM

Yorumlar

beğendim

fvelide kullanıcısının resmi

beğendim

Yeni yorum ekle